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Abogado. Egresado de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional de San Marcos. Premio de I Concurso de Investigación Jurídica de la Convención Nacional de Derecho Constitucional (CONADEC 2003). Primer lugar del Premio de Investigación VII Taller "La Investigación Jurídica: un reto para la Universidad moderna". Facultad de Derecho y Ciencia Política UNMSM en categoría tesistas (2004). Premio al tercer puesto de II Concurso de artículos de investigación jurídica correspondiente al año 2010 organizada por la comisión de capacitación del área de familia de la Corte Superior de Justicia de Lima y el Centro de Investigaciones Judiciales. Miembro de la nómina de colaboradores de la REVISTA CRITICA DE CIENCIAS SOCIALES Y JURÍDICAS “Nómadas” de la Facultad de Ciencias Políticas y Sociología - Universidad Complutense de Madrid (UCM). 

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miércoles, 26 de diciembre de 2007

LOS SUJETOS PASIVOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA*

LOS SUJETOS PASIVOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA* MARIBEL GAGO V.** - PERÚ
SUMARIO: I. Nociones preliminares.- II. El contribuyente.- III. El responsable.- IV. Conclusiones.
I. Nociones Preliminares
Existe sobre la materia una variedad de opiniones debido a las enormes dificultades que entraña definir y clasificar los diversos supuestos de sujeción pasiva. No pretendo abarcar en la presente ponencia las innumerables dificultades, sino más bien dejar en claro algunos conceptos básicos que conlleve a un buen entendimiento de la temática.
Pero antes de analizar estas formas de quién debe pagar los tributos me parece importante una breve reflexión sobre lo que es el tributo y el por qué de su existencia. Hay un amplio consenso de lo que significa el vocablo tributo, es decir, la prestación de naturaleza pecuniaria obligatoria. Desde el punto de vista financiero el tributo, implica para el Estado un ingreso y para el particular una erogación de su patrimonio.
Frente a la interrogante ¿por qué pagamos impuestos?, se dice que lo hacemos como un deber de solidaridad según nuestras facultades por la única razón de que formamos parte del Estado. Y, como tal, todo ciudadano tiene capacidad de pago o capacidad contributiva, y en base a ello tributan.
Tras larga evolución política y doctrinaria la relación entre el Estado y los particulares ha llegado a definirse como un vínculo de derecho y no de poder ya que el poder estatal se encuentra limitado por normas constitucionales y legales. Es decir, ahora estando ad portas el tercer milenio, se puede sostener que la relación jurídica tributaria es el vínculo de carácter jurídico, por cuanto el Estado no sólo es titular de derechos sino también un ente sujeto a obligaciones, cuya violación o amenaza faculta a los afectados a solicitar el amparo o la protección de los órganos jurisdiccionales.
En tal sentido, nos encontramos con el término relación jurídica que constituye el nexo entre el Estado y los particulares, y en donde se condensan los distintos tipos de relaciones que surgen o que pueden surgir debido al poder tributario (ius imperium) del Estado que Giuliani Fonrouge, define como: "la facultad soberana o la posibilidad jurídica del Estado, de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción" (1). De tal modo que algunos autores suelen clasificar diferentes tipos de relación jurídica, tales como: relación jurídica tributaria sustantiva, formal, procesal, represiva o penal. Así Jarach y Villegas sostiene que la relación jurídica tributaria no es en realidad un vínculo legal obligacional de carácter complejo, sino varios tipos de relaciones jurídicas con diverso contenido de las que de una sola nace el hecho imponible.
Por lo tanto, con la relación jurídica tributaria nos encontramos frente a un conjunto de prestaciones objeto de deberes y obligaciones consistentes en un dar, hacer o no hacer que el administrado tiene que satisfacer a la administración tributaria con motivo de la aplicación del tributo. Y, con la obligación jurídica tributaria estamos frente a la prestación obligatoria de carácter pecuniario, a saber, el tributo.
Concretizando mi posición, concordante con los diversos autores en materia tributaria, debo de señalar que la relación jurídica tributaria viene a ser el género ya que con esta expresión se condensan los diversos tipos de relaciones. Entre ellas, cítase los deberes tributarios que carecen de contenido patrimonial o que cuentan con un contenido económico escaso. Mientras que la obligación tributaria es la especie que a su vez constituye el eje nuclear del Derecho Tributario por la prestación consistente en el pago de algún tributo originado por la realización del hecho imponible. Al respecto, Ataliba señala que: "El objeto de la obligación tributaria es el comportamiento del sujeto pasivo, es decir, el acto de entrega del dinero a las arcas públicas" (2).
Aclarada la distinción entre relación jurídica tributaria y obligación tributaria, podemos inferir a partir de este distingo que el aspecto subjetivo de estas nociones no siempre coinciden, por lo que resulta factible que al hacer referencia a tales sujetos estemos haciendo mención a personas totalmente distintas. En efecto, en la medida que sólo pueda catalogarse como sujetos pasivos de la obligación tributaria a las personas que deben cumplir con la prestación económica de carácter fiscal, podemos concluir que las personas exclusivamente obligadas por deberes formales no califican como sujetos pasivos de la obligación tributaria, sino únicamente de la relación jurídica por mandato legal.(3)
Los sujetos pasivos de la obligación tributaria van a ser aquellos sujetos obligados al pago de la prestación pecuniaria en que se materializa esta obligación en favor del Ente público acreedor o sujeto activo.(4)
Es aquí donde se suscitan diversas complicaciones derivadas de la falta de coincidencia entre la capacidad gravada, el hecho imponible, el realizador del hecho imponible o titular de la capacidad contributiva gravada y el pagador del tributo o persona que jurídicamente debe soportar la carga del hecho imponible; de lo contrario no habrían complicaciones o en su defecto serían mínimas.
Hay quienes sostienen que el sujeto pasivo de la obligación tributaria material o simplemente el contribuyente es el sujeto pasivo por excelencia. Es más, hay quienes piensan, y no les falta razón, que debería ser el único sujeto pasivo tributario, lo que revela la clara diferencia entre la persona jurídicamente obligada y el sujeto que, en efecto soporta la carga económica del tributo.
II. El Contribuyente
Dino Jarach sostiene que la coordenada o punto de encuentro entre el momento objetivo y subjetivo del hecho imponible trae como resultado la atribución a determinada persona del cumplimiento de la obligación tributaria. Recibe el nombre de contribuyente el destinatario legal del tributo que se configura en la realización del hecho imponible descrita en la ley. Es decir, la concretización de la hipótesis de incidencia, tal como lo señala Ataliba. Antes de seguir, precisemos algunas posiciones en este punto que saltan a la vista. Se suele denominar indistintamente contribuyente o deudor tributario debido a la no distinción entre obligación tributaria y deuda tributaria. Se entiende por obligación tributaria el deber, la obligación al pago del tributo por la configuración rigurosa de la hipótesis de incidencia que corresponde estrictamente al contribuyente, y en su caso, al responsable. Y si no cumple con dicha obligación tributaria que emana de la ley tributaria, el Estado ejerce el poder de coerción para cobrar los tributos, además de las respectivas sanciones. Es en este estadio que el contribuyente pasa a ser, sin duda alguna, deudor tributario. Es decir, debe o está obligado a satisfacer una suma adecuada al acreedor tributario.
Es así que mientras cumple a cabalidad con su obligación es contribuyente y no deudor. El Código Tributario de Perú describe en el artículo 8o al contribuyente como la persona que realiza o respecto de la cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria.
De lo expuesto se infiere que hay una estrecha relación entre el contribuyente y el hecho imponible. La ley atribuye la calidad de contribuyente de manera expresa. Además, con la sola verificación del hecho imponible se establece quién es el contribuyente. La figura del contribuyente se encuentra relacionada directamente con los elementos esenciales del tributo. Para comprender la citada conexión entre los elementos esenciales es suficiente tener en cuenta que el hecho imponible va referido a un sujeto que realiza una actividad jurídica, la base imponible y lo liquidable son cantidades atribuidas a un sujeto y con las condiciones de éste, e incluso el sistema de determinación del quantum puede variar en función de circunstancias subjetivas. (5)
Según Mur Valdivia, la legislación nacional sostiene que la distinción de los sujetos pasivos de la obligación tributaria por cuenta propia o ajena, incluye entre los sujetos pasivos de la obligación tributaria material al contribuyente y los supuestos de responsabilidad solidaria entre contribuyentes.
III. El Responsable
Frente a la figura del contribuyente la ley y la doctrina reconocen la existencia de otros sujetos obligados a satisfacer la prestación tributaria, no obstante que respecto a ellos no se verifica la hipótesis establecida como generadora de dicha obligación. Dino Jarach estima que estos sujetos satisfacen la obligación impositiva por mandato expreso de la ley.
El Código Tributario de Perú, en el artículo 7o establece que se delega la facultad de designar a los agentes de retención o de percepción al Poder Ejecutivo o a la propia administración tributaria, lo que en definitiva afecta el principio de legalidad y viola el artículo 2o de la Constitución Política de 1993 que establece que nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda, ni impedido de hacer lo que ella no prohíbe.
La doctrina reconoce tres tipos de responsables: a) el responsable solidario, b) el sustituto, y c) los agentes de retención o percepción. Mientras que el Código Tributario de Perú sólo reconoce al responsable solidario y a los agentes de retención o percepción cuya designación se cuestiona en el párrafo precedente.
El tributarista español González Sánchez sostiene que la condición de sujeto pasivo del responsable no se presenta claro y ello no sólo porque la doctrina no se muestra unánime sino también porque la legislación no ofrece una sistemática y terminología adecuada en esta materia.(6)
La obligación del responsable se puede calificar como ex-lege porque encuentra su fuente en la ley, la figura subjetiva del responsable sólo libera al contribuyente del pago de la deuda tributaria frente a la administración, pero el contenido patrimonial de la obligación del responsable es diferente al que corresponde al contribuyente. Gonzáles Sánchez señala que conceptual y esencialmente el responsable se encuentra más cerca del sustituto que del contribuyente ya que no se halla en relación directa con los elementos esenciales del tributo, y en consecuencia de los principios de capacidad contributiva.
IV. Conclusiones
4.1 Al referirme al lado pasivo de la potestad de imposición conviene no perder de vista que el tributo es un instituto jurídico muy sensible porque afecta de modo esencial al patrimonio individual y al bien común, pensado para allegar recursos con los que atender a la cobertura del gasto público. Su correcta configuración y aplicación interesa por igual al ciudadano y a los poderes públicos.
4.2 Existe variedad de complicaciones, y por ende, variedad de criterios sobre los supuestos de sujeción pasiva; pero lo cierto es que la legislación peruana reconoce dos tipos de sujeción pasiva de la obligación tributaria: contribuyente y responsable, cuyas características lo encontramos en los artículos 8 y 9 del Código Tributario.
4.3 Subrayo el término obligación tributaria porque difiere de la relación jurídica tributaria que es una expresión genérica que abarca los diversos tipos de relaciones jurídicas tributarias que algunos autores suelen clasificarlas como relación jurídica sustantiva, formal, procesal; y por otro lado tenemos la especie que a su vez constituye el eje central del Derecho Tributario cuya prestación consiste en el pago del tributo por la configuración concreta de la descripción legal.
4.4 El contribuyente es aquel que verdaderamente soporta la carga tributaria, ya que respecto de él se configura el hecho imponible; hay algunos tratadistas que sostienen, y no les falta razón, que es el único sujeto pasivo. Debemos distinguir entre obligación tributaria y deuda tributaria para determinar en qué momento el contribuyente pasa a ser deudor tributario. Es contribuyente cuando cumple la obligación de pago del tributo por la configuración concreta de la hipótesis de incidencia. Y es deudor tributario cuando no ha cumplido con su obligación en la oportunidad debida, y está obligado a satisfacer una suma adeudada al acreedor tributario.
4.5 El responsable es aquél sujeto obligado a satisfacer la prestación tributaria, no obstante que respecto de él no se verifica la hipótesis de incidencia. Encontrándonos en el umbral del tercer milenio la tesis del tributarista Manuel González Sánchez quien sostiene que la condición del responsable no es clara porque la doctrina no es uniforme, ni la legislación ofrece una sistemática ni terminología adecuada, hoy no es del todo sostenible por cuanto la doctrina es unánime con respecto a la condición del responsable. Todavía nos queda por superar la sistemática legislativa.
NOTAS
* Ponencia presentada a la II Convención Latinoamericana de Derecho llevada a cabo en la ciudad de Cochabamba (Bolivia) los días 8, 9, 10, 11 y 12 de septiembre de 1997, organizada por la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Mayor de San Simón, y que ocupó el segundo puesto.
** Egresada de la Facultad de Derecho de la Universidad Femenina (Lima-Perú).
(1) Cfr. GIULIANI FONROUGE, Carlos M.: Derecho Financiero, Vol. I, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1993, Pág. 296.
(2) Cfr. ATALIBA, Geraldo: Hipótesis de Incidencia Tributaria, Instituto Peruano de Derecho Tributario, Lima, 1987, Pág. 34.
(3) Cfr. MUR VALDIVIA, Miguel: "La sujeción pasiva y responsables tributarios", Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, No 26, Lima, 1994, Págs. 81-104.
(4) Cfr. SANCHEZ GALIANA, José A.: "Los sujetos pasivos. Concepto y definición legal", en AA.VV. Los sujetos pasivos y responsables tributarios, Instituto de Estudios Fiscales, Marcial Pons, Madrid, 1997, Pág. 191.
(5) Cfr. GONZALES SANCHEZ, Manuel: Los sujetos pasivos del impuesto al valor añadido, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1976, Pág. 65.
(6) Cfr. Los sujetos pasivos del impuesto al valor añadido, cit., Pág. 77.